Законно установленные налоги и сборы являются необходимым условием существования государства, его экономической основой. Государство и общество договариваются об установлении определенных отчислений членами общества на нужды государства. В обмен государство обязуется предоставлять определенный набор услуг.

Налог

Основой нашей правовой системы является Конституция Российской Федерации, которая закрепляет обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57).
При этом Конституционный суд Российской Федерации неоднократно обращался к понятию «законно установленного налога и сбора». Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года» суд указал, что:
• «установить налог или сбор можно только законом;
• налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными»;
• Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти;
• установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств».
Чтобы требование государства о перечислении денежных сумм в бюджет было признано налогом, необходимо:
• установление обязательности платежа;
• платеж должен быть индивидуальным и безвозмездным;
• платеж должен взиматься с организаций и физических лиц и заключаться в отчуждения денежных средств, принадлежащих указанным субъектам на праве собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения;

• цель платежа – обеспечение деятельности государства.

Сбор

Сбор (пункт 2 статьи 8 НК РФ) устанавливается в качестве платы за совершение юридически значимых действий в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами.
На практике иногда возникает вопрос о возможности уполномоченных органов взимать помимо сбора, установленного НК РФ, также и некую плату за изготовление документов, подтверждающих юридически значимые действия.

Конституционный Суд РФ считает, что такого рода практика не соответствует Конституции РФ. Государственная пошлина является единственным и достаточным платежом за совершение государственным органом юридически значимых действий, к каковым приравнена выдача документов. Затраты на изготовление документов учитываются законодателем при определении размера государственной пошлины (Определение Конституционного Суда РФ от 01.03.2007 N 326-О-П «По жалобе гражданина Седачева Алексея Владимировича на нарушение его конституционных прав статьями 4, 8, 9, 333.16, подпунктом 36 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом «О бюджетной классификации Российской Федерации», пунктами 3 и 4 постановления Правительства Российской Федерации от 8 апреля 1992 года N 228 «О некоторых вопросах, связанных с эксплуатацией автомототранспорта в Российской Федерации»).

Уклонение от уплаты налогов 

Под уклонением от уплаты налогов понимаются умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации (статьи 198 и 199 УК РФ).
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов (пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»)
К ответственности за уклонение от уплаты налогов, когда речь идет об организации могут быть привлечены:
• руководитель организации-налогоплательщика,
• главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов,
• иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение действий по ведению бухгалтерского и налогового учета.
Нередки на практике случаи, когда уклонение от уплаты налогов осуществляется путем регистрации компании на номинального директора, который фактически не выполняет функций учредителя и генерального директора.
В этом случае лицо, склонившее руководителя или главного бухгалтера организации или иных сотрудников организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости им как организатор, подстрекатель либо пособник (пункт 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).
Состав преступления отсутствует, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует.
Ответственность в соответствии с положениями УК РФ наступает при совершении преступления в крупном и особо крупном размере. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей 199 УК РФ освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Оптимизация налогообложения

Достаточно болезненным является вопрос соотношения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов и сборов. Так, признание оптимизации налогообложения незаконной и при доказанности умысла на уклонение от уплаты налогов в отношении ответственного лица возможно возбуждение уголовного дела по статье уклонение от уплаты налогов.
Под оптимизацией налогообложения понимают действия, направленные на получение налоговой выгоды. Налоговая выгода - уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве деловой цели деятельности компании.
Необоснованной налоговая выгода может быть признана, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Примеры необоснованной налоговой выгоды.
• Основанием признания необоснованной налоговой выгоды, доначисления НДС и налога на прибыль стала невозможность подтверждения обществом реальности сделок поставки товара контрагентом, у которого нет отчетности, работников и выплаты им зарплаты, документы (приложения к договору, счета-фактуры, товарные накладные), которого были подписаны неустановленным лицом и составлены после смерти директора (Определение ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-4604/09 по ООО «Регионтрейд»).
• Не могут быть отнесены на расходы общества затраты на аренду помещения при отсутствии доказательств, подтверждающих использование арендованных помещений в производственных целях (Определение ВАС РФ от 14.12.2009 N ВАС-13842/09 по делу N А53-19371/2008).
• О недобросовестности действий может свидетельствовать выявленная схема движения товара по замкнутому кругу без реальной его передачи, которая говорит о согласованности действий всех ее участников, направленных на создание видимости уплаты налога на добавленную стоимость и, в конечном итоге, незаконное возмещение этого налога обществом (Определение ВАС РФ от 29.10.2008 N 10913/08 по делу N А65-27465/2006-СА1-19).
Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судебная практика…

• Приобретение тароупаковочных материалов через посредников не может однозначно свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Неправомерен вывод налогового органа о том, что понесенные при этом затраты не отвечают критериям экономической оправданности и направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. Как указано в пункте 6 постановления Пленума ВАС РФ N 53, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2009 по делу N А56-15244/2007).
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать такие обстоятельства, как:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (Пункт 5 Пленума ВАС РФ N 53).
Само по себе наличие следующих обстоятельств не может быть истолковано против налогоплательщика:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций (пункт 6 Пленума ВАС РФ N 53).
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод ВАС РФ основан на позиции Конституционного суда, который указал, что «в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично - правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы….. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10 Пленума ВАС РФ N 53).
Разграничение понятий «уклонение от уплаты налогов» и «оптимизация налогообложения».
Оба действия и уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения имеют своей целью уменьшить размер налоговых отчислений в бюджет.
Вместе с тем при уклонении от уплаты налогов налогоплательщик использует запрещенные Уголовным кодексом РФ способы уменьшения налогооблагаемой базы: включение ложных сведений в налоговую декларацию и иные документы, непредставление налоговой декларации и т.п.
Основные проблемы начинают возникать тогда, когда налогоплательщик использует «пробелы» налогового законодательства. При этом большое значение, как указывает Церенов Б.В. (Статья: Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты налогов: правовая грань/ «Налоги» (газета), 2006, N 23), имеет категория добросовестности налогоплательщика. При возникновении вопроса о законности оптимизации налогообложения необходимо ответить на вопрос о наличии или отсутствии злоупотреблений правом со стороны налогоплательщика.
Также о наличии правонарушения со стороны налогоплательщика может свидетельствовать совершение им мнимых и притворных сделок.
По нашему мнению, критерием, который поможет определить законность действий налогоплательщика будет являться критерий цели схемы по минимизации налогообложения. Целью оптимизации должно быть не снижение налогов, а увеличение доходов субъекта предпринимательской деятельности после уплаты налоговых платежей (Статья: Минимизация налоговых платежей и налоговое планирование/ Акилова Е.В. «Налоги» (газета), 2007, N 42). Однако следует подчеркнуть, что разграничение понятий о законности или незаконности действий налогоплательщика нуждается в серьезной научно-теоретической и практической доработке.

Налоговое планирование

Понятие «налоговое планирование» довольно часто используют в качестве синонима «оптимизации налогообложения». Вместе с тем с данной позицией не совсем можно согласиться.
Более правильным на наш взгляд будет являться употребление словосочетания «налоговое планирование» в отношении процесса выстраивания такой системы отношений «государства – налогоплательщик», при которой конечным результатом такой деятельности будет получение налоговой выгоды, минимизации налогообложения как факта.
Выделяют два вида налогового планирования: перспективное и текущее.
Перспективное планирование связано с решением стратегических задач налогоплательщика: выбор организационно-правовой формы, места осуществления деятельности, определение налоговой учетной политики.
Текущее планирование подразумевает использование налоговых преимуществ в конкретной ситуации или определенный период времени.
При налоговом планировании следует внимательно изучить последствия совершения сделки на предмет налоговых последствий.
Специалисты (Совершенствование схемы налогового планирования коммерческого предприятия/Попков Д.В. «Налоги» (журнал), 2007, N 5) выделяют также внешнее и внутренне налоговое планирование.
Внешнее налоговое планирование подразумевает замену:
• налогового субъекта (изменение организационно-правовой формы организации на форму с более благоприятным налоговым режимом);
• вида деятельности (переход на другой вид деятельности. Например, переход с продажи товаров на осуществление деятельности агента);
• налоговой юрисдикции.
Внутреннее планирование основывается на методах:
• замена отношений (изменение схемы договорных отношений);
• разделения отклонений (заменяется часть хозяйственной операции);
• метод отсрочки налогового платежа (перенос объекта налогообложения на следующий налоговый период);
• метод прямого сокращения объекта налогообложения (замена более «дорогого» объекта на «дешевый», отказ от объекта налогообложения).
При применении налогового планирования всегда стоит помнить о том, что все действия в цепи должны соответствовать закону.

Статью подготовил адвокат
Коллегии адвокатов «Белый Город» города Москвы
Данилевский Евгений Васильевич